主题：管理会计对会计学术的贡献

  　管理会计是如何促进会计科学乃至人类文明的发展的？

　　我认为，可以从以下五个方面来看。是否有当，请两岸的朋友们不吝指正。

　　一、充实了《会计学》的内容

　　照美国会计师公会（ AICPA ） 1941 年的定义，《会计学》应该以记录、分类、汇总财务情况为主。研究帐是怎样记的，表是怎样编的，财产是怎样按会计标准估价的，独资、合伙、股份企业的会计是怎么办的，企业的合并、破产、清算是怎么进行的。照我们今天习惯的说法，是一种所谓“记帐——报帐型”会计。

　　记帐和报帐的研究，当然是必要的，但从现代文明、现代经济对会计的要求来看，却很不够。

　　这种模式的会计有一个严重的缺点，这就是：它所提供的只是一种历史信息，当您看到帐和表，觉得利润太低时，它已是既成事实，您已无法改变了；当您觉得销货太少，存货太多，流动比率太低，单位成本太高时，它们也早已成定局，您已无法改变了。

　　这种情况，无论从竞争上看，发展人类社会的生产力看，都很不利。同时，也没有发挥现代会计所能起的作用，甚至，还影响管理人员对会计的看法，认为会计的作用，不过如此。

　　管理会计的发生和发展，从根本上改变了《会计学》的内容。使它从历史的记录，变成了事前的预测；从被动地反映事实，变成为主动地控制事实的发展；使它从“记帐——报帐型”会计，变成“计划控制型”会计。使整个企业对准着计划资产负债表，计划损益表，计划现金流量表来运作，从而将传统会计的结果，改变为会计的原因。企业的利润 1000 万元，是计划作出的，会计的作用在于一方面合理制定出这个数字，一方面控制企业的一切经济活动，实现这一计划利润。成本、销售存货、现金流量，莫不如此。这样一来，会计就不再只是历史的记录，而改变成为一种对结果事先加以控制的有力手段，从而使《会计学》的面目一新，会计在竞争能力、发展社会生产力上的作用大大提高，促进了人类文明的发展。这是管理会计学的第一个贡献。

　　根据会计工作日渐向“计划——控制型”发展这一具有决定意义的情况，美国会计学会（ AAA ）在 1966 年纪念该会成立 50 周年时发表了一个重要文告，这就是今天广泛流传的《会计基本理论说明书》（ A Satement of Basic Accounting Theory ASOBAT ），提出以下两点见解：

1. 它反复强调：会计的信息量应该扩大，《会计学》除提供传统的会计信息以外，还应该提供传统以外的有关计划和控制方面的信息。（ 63 — 73 页）

2. 《会计学》应该以改进各管理层级的计划和控制工作为目标，将计划和控制作为《会计学》内容的一部分。（ 63 页、 68 页）

　　这个 ASOBAT 本身就有一个突出之点，它是将财务会计上所需的信息和管理会计上所需的信息一视同仁、并驾齐驱地来写的。

AAA 的这一主张乃至它的这一写法立刻得到很多会计学者的响应。从 1966 年起，所有近年以《会计学》名义出版的书，都加上计划和控制两个内容，台湾学者们近年所写的书，也是这样。

　　从 1966 年起，凡是会计学这方面的书而不包括计划和控制两部分的，一律只称财务会计；不包括纪录和汇总的，则一律只称管理会计，只有同时涵盖两个方面的，才称为《会计学》，从而使《会计学》的内容发生了一个巴却利以后 500 年来前所未有的重大改变，真正进入了一个“现代会计”的新时代。

　　《会计学》内容这一重大变化，正是管理会计的发生和发展引起的。

　　这里，要作点补充：“现代会计”这个名称的应用，很为广泛。美国会计学者 Hatfield 1919 年出版的会计学，其书名就是《现代会计—其原理及应用》，可见这“现代”两字，实际上已经很不现代了。

　　管理会计的发展使会计学的内容大大不同于过去，并且，按照我个人的看法，也才使会计学的“现代”两字，有了一个明确的界限：

　　第一，从 20 世纪末的情况看，“现代会计”应该是指包括计划和控制两个部分在内的会计，或者说，“现代会计”由财务会计和管理会计两个部分构成，管理会计产生了现代会计。

　　第二，“现代会计”的“现代”，具体说，指 1966 年以后。

　　是不是可以这样看，请指正。

　　二、提高了会计的作用

　　会计作什么用？

　　会计，从其最基本的方面看，是一种量具，它和尺、寸计量长度，分、秒计量时间，斤、两计量重量一样，它以元、角、分计量经济信息的大小和经济活动的规模。

　　无论在管理会计发生以前或管理会计发生以后，会计这种量具的性质不变，但会计的作用却改变了。在管理会计发生以前，会计用来提供经济信息，起信息系统的作用；在管理会计发生以后，会计用来控制信息、起控制系统的作用。

　　管理会计的发生使会计从一种信息系统，改变成为一个控制系统。

　　这是管理会计对会计学术的第二个贡献。

　　信息系统和控制系统是有联系的，但也是有区别的。

　　信息系统客观地反映信息。信息是“ 3 ”，作“ 3 ”；是“ 5 ”，作“ 5 ”。

　　它像温度计，客观反映温度，多少，就是多少。为了反映得正确，它应尽量避免外在的干扰，让人们可以凭这个客观地反映出来的、真实的温度，来判断自己发烧不发烧。或者，该穿多少衣服。

　　在这里，人们是被动的，是听命于客观的。

　　控制系统相反。

　　控制系统主观地控制信息。

　　如果人们要求的信息是“ 3 ”，则由系统加以控制，使获得的结果，能够是“ 3 ”；如果要求是“ 5 ”，就由系统加以控制，使其得“ 5 ”。在这里，人们对于信息，就不是力求避免干扰，而是要求加以必要的干扰，不让自流，使得出的信息，合乎心意。

　　如果把信息系统比作温度计，则控制系统就可以比作是空调器。空调器的温度是由人们主观控制、主观干扰的，人们要将温度控制到多高，就可以控制到多高，是人们先决定自己想穿多少衣服，然后控制温度来适应人们的主观愿望，而不是由人去适应温度；是让温度来迁就人，而不是人去迁就温度。这里，人们是主动的，是支配客观的，而不是听命于客观的。

　　人类文明进步的结果，使人类逐步有力量来控制自然和人类的经济活动了。

　　同一事物，可以是信息系统，也可用作控制系统。

　　比如秤，买鱼时要用，买肉时也要用，秤还是秤，但作用不一样。

　　买鱼论尾，秤起信息系统的作用，秤星反映的信息，以鱼的重量为转移，不受人的控制，这里人由鱼的重量来决定付多少钱，人是被动的。

　　买肉论斤，秤起控制系统的作用，秤星按照人意，定着于一定的点上。肉不够量则加肉，肉过量则减肉，完全受人的控制，这里，人想买多少钱的肉，就秤多少斤，人是主动的。

　　这种控制作用，对现代企业和政府机关，十分必要。

　　就企业来说，他想得到的，并不是一个随便什么样的信息，而是一个他希望得到的信息。如果计划利润是 1000 万，他想得到的信息，就是实际利润 1000 万，或超过 1000 万。并不想得到实际利润不足 1000 万的信息。

　　凭信息来控制企业的经济活动，使企业以准目标运作，最后达到目标，这就是现代会计的全部秘密！由于控制作用的加强，美国会计工作的领导人，从 50 乃至 40 年代起，就不再称总会计师、会计主任而改称为总控制师和副总控制师，名称的改变意味着会计作用的改变。

　　传统会计只要算出结果就行，不问这结果合意不合意。

　　现代会计不只要求算出结果，而且一定要使这个结果能如人所望。

　　管理会计所反映的现代文明和传统的大不一样了，这是管理会计对现代会计学术乃至现代人类文明的第二个贡献。

　　三、改变了《会计学》的性质

　　《会计学》是一种什么性质的科学？

　　或者说；《会计学》回答什么样的问题？

　　《会计学》按照它所解答的问题的性质，分为两种。

　　一种叫实证会计学（ Positive accounting ），或叙述会计学（ descriptive accounting ）。

　　实证会计学回答“是”或“不是”的问题。它通过大量的事实来说明，比如，这个实体的会计制度是健全的，这个企业的财务报表是可信的，这个企业的存货是 100 万，单位成本是 10 元，流动比例是 2.5 ，照这一情况发展下去，预计，这个企业下年度的利润是会增加的，这个企业不是没有前途的企业，它的股票是可买的……等等。这种命题的正确与否，都能由大量的事实来证明，因此，以这些“是”或“不是”来回答的问题就称实证命题，而这种会计学，就称为实证会计学。

　　尽管“实证会计”于 1988 年美国 R.L.WR atts 及 J.L.Zimmerman 两位的《实证会计理论》一书出版后才普遍引起注意，实际上《会计学》在本世纪 20 年代开始和预算结合并开始慢慢标准化以前，一直是以实证为主的。

　　规范性会计学解答的不是“是”或“不是”的问题，而是“应该”或“不应该”、“好”或“不好”的问题。不是说，这个会计实体的会计制度、财务状况是如何、不是如何，或者这个会计实体的存货、成本、利润是多少、不是多少，而是说，这个实体的会计制度、财务状况好不好，这个实体的存货、成本、利润……应不应是那么多的问题。

　　这些以“好”、“不好”、“应”、“不应”来回答的问题是以某种规范（ NORM ）的存在为条件并和规范的要求对比而言的，因此，称为规范命题，目的不在于用大量的事实来肯定或否定这个命题，而在于以这些事实来和规范对比，对事实作出评价，然后，进一步根据评价，提出建议，使这个实体能据以作出良好的、行之有效的会计政策、财务决策来改进其会计制度和财务工作。

　　随着人类文明的进步，人类对自然、对社会的主动性和信心加强了，将会计学停顿或局限在实证性的程度显然就不合人类的需要。市场经济的发展，促进了交易的信用化和信用经济，从而对会计的质的规范性的要求增加了。市场经济又加剧了竞争，从而对会计的量的规范性的要求增加了。如果说，会计标准的确立，为会计树立了质的规范，则预算控制这个以后由管理会计加以发展的技术，就为会计树立了量的规范。上面提到的美国会计学会的 ASOBAT ，曾在最后一章《会计信息的扩张》中表述了以下意见：

1. 将来的会计理论，将更具有规范性，比过去更少叙述性（ will be more normative and less descriptive than it has in the past P.68 ）。会计信息将更着重于会计计量与传达的规范性方面（ should place emphasis on the normative aspect of accounting measuremen t and communication P.68 ）。

2. 无论是个人或是组织所要求的信息，将同时具有“是什么”和“应该是什么”两个方面（ both in terms of “ what is ” and “ what should be ”。 P.68 ）。

　　我以为，这些意见是正确的。

　　在质的规范性方面，这些年来，财务会计和审计方面，已取得很大进展。各种标准已不断颁布、实施，从而提高了报表的可信性。在量的规范性方面，责任主要落在管理会计身上，企业的计划，是最重要的量的规范。从今天的情况说，计划受种种不确定因素的影响过多、过大，对这些不确定因素，我们的计划工作还相当无能为力，使我们的计划有很大随意性，规范的能力显然不足，如何提高计划工作的质量，以增加计划的约束力和规范性，还将是管理会计今后的一个长期、艰巨的任务。

　　管理会计的发展使会计学逐步从实证性走向规范性，对人类的经济生活起更大作用，这是管理会计对会计学术发展的第三个贡献。

　　四、明确了会计工作的目的

　　为什么要会计？

　　作为一个财务或一个会计实体的责任人员，最主要的就在于获得委托人的信任，为此，就要求他负起两种责任来：

　　第一、把帐目交代清楚。

　　第二、按照委托人的愿望，保证受托财物的安全与增值。

　　这两种责任，就构成了会计所称的受托责任（ accountability ）。意思就是一个善良的受托人为受托财物向托付人应负的责任。

　　我认为：受托责任的存在，是人们之所以要会计的根本原因。

　　今天，普遍认为，会计是为决策提供信息的。

　　为哪些决策提供信息？

　　很多决策都要求会计提供信息。但根本的一项就是为判明受托人是否已完成了受托责任、是否继续给受托人以信任这个根本决策，提供信息。

　　如果受托人的受托责任完成得好，则作出继续给予信任的决策。如果完成得不好，则作出不继续给予信任的决策。如果股份持有人的股份不足以撤换受托人，则股份持有人可以作出抛出其股份的决策。

　　受托责任概念关系到为什么要进行会计或者说会计的必要性这个根本问题，如果不是由于完成受托责任的必要，我看，也就根本没有会计的必要，会计因受托责任的发生而发生，也因受托责任的发展而发展。

　　受托责任的思想，源远流长，可以上溯远古；受托责任的存在，也比四项会计公设（ postulates ）更为根本。没有会计实体、继续经营、会计分期、货币计量等公设，会计就不能进行，或者至多，不能照今天这一模式进行；而如果没有受托责任，则会计就根本不必进行。

　　可是，为什么会计学教科书却不谈受托责任的问题？梅格斯（ Meigs ）等人所写的《会计学》，一开头就指出：今天的时代，是一个受托责任的时代，是非常正确的，可是，也没有展开讨论，这是为什么？

　　为什么会计学原理只讲四项公设，而不讲受托责任？

　　为什么《会计学》只注意会计的能不能的问题，而不注意会计的必要和不必要的问题？

　　《会计学》和会计原理不讲受托责任是《会计学》和会计原理中的一个严重缺点，为什么会发生这个缺点？

　　我以为这是和《会计学》发展水平有关的。

　　会计实体、继续经营、会计期间、货币计量，都很现实，容易感知，没有它们，会计就没有可操作性，甚至，无法动手，因此，当人们从长期的会计实践转向会计理论的研究时，不但很快就感觉到它们，而且，很快就认识它们是会计工作的前提，将它们作为会计公设。

　　受托责任不是会计人员的事。受托责任概念是否明确，不影响会计的可操作性，不少会计工作者工作一辈子，对受托责任概念可以一无所知。甚至，不少会计理论工作者，对这个概念也不能说是十分注意的。管理人员感到受托责任的存在，而当时的会计工作水平却无法将受托责任量化，加入会计系统之中，更缺乏要求会计工作来保证受托责任完成的思想。这种会计水平和管理实践脱节的情况，使受托责任的问题长期被会计教科书放在一边。

　　管理会计的发生和发展改变了这一情况。

　　管理会计的规范性很快以计划工作将受托责任量化起来，使其有会计上的可操作性，在企业通过计划资产负债表，计划损益表，计划现金流量表，在政府机关，通过预算，企业管理人或政府责任人的受托责任，十分具体而明确的得到量化，这些量化了的受托责任，通过管理会计上的各种控制手段，可以完全保证其实现。计划利润 1000 万元，通过管理的控制手段，可保证实际利润不低于 1000 万元；计划单位成本 10 元，管理会计上的控制手段可以完全保证实际成本不超过 10 元，管理会计使受托责任有可计量性、可保证性、可操作性，从而也使受托责任这个会计的根本目标明确起来了。由于这个原因，我在前些年讲会计理论时，即将受托责任作为会计公设之一，并将它认为是比其他四项公设更为基本的公设。

　　管理会计进一步明确了会计工作的根本目的，充实并进一步完备了会计理论，这是管理会计对会计学术的第四个贡献。

　　五、推动了审计学术的发展

　　以上说明管理会计：

　　充实了《会计学》的内容，提高了会计工作的作用，改变了会计学术的性质，明确了会计工作的目的。

这些，都是管理会计对《会计学》和会计工作的贡献。而会计和审计是不可分的。

　　会计和审计，是认定（ assertion ）和重认定（ reassertion ）的关系。财务会计认定受托责任的完成情况，管理会计保证受托责任的完成，而审计则从独立的立场对财务会计所认定的受托责任完成情况，给予重认定，对管理会计所定的计划和保证措施，给予重评价。

　　说起来，它们是会计学中三门不同的学科，但实际上，它们都是围绕着受托责任，为受托责任服务的，因此认定的内容变了，重认定的内容必然也就变了。

　　受托责任思想紧密联系民主制度，也因民主制度的发展而发展，民主思想不发达时，只要求帐目可信，有财务会计就行了，民主思想发达以后，不但要求帐目可信，要求取之于民者，用之于民，且要求经济、效率高、效果好地用之于民，用之民而不经济、效率低、效果差，受托责任仍不能解除。会计发展了，审计必然也跟着发展，各国的管理审计紧跟管理会计的发展而发展，不是偶然的。

　　这是管理会计对会计学术的第五个贡献。

　　管理会计是人类文明的一部分，管理会计的发展意味着人类主宰自己命运的能力增加了，人类已进入到一个由人类有目的地、主动地计划和控制其发展的新时代。尽管它还只是曙光，这曙光带给人们的却是无比的希望和生机。