主题：自考“管理会计（一）”复习资料（3）

第十一章 产品成本计算原理

　　第一节　概述

　　成本计算具有两重性，它既是财务会计的一个重要组成部分，也是管理会计的重要组成部分。

　　从管理会计的角度看来，成本计算不能停留于为计算而计算，而着重于把成本计算和成本控制很好结合起来。实现成本控制的关键不在于事后确定产品的实际成本，而在于围绕各个“责任中心”，加强事前的计划和生产进程中的控制。也就是事前需要为各个“责任中心”提出降低成本的目标和任务，并在生产进程中加强成本的控制和考核。所以，成本控制要紧密依靠各个“责任中心”来进行。围绕各个“责任中心”所汇集的成本，通常称为部门成本。部门成本的控制和考核，是现代管理会计中“责任会计”的主要内容之一。部门成本同时又是产品成本形成的基础，不可能脱离部门成本来计算产品成本，如果这样产品成本就好比“空中楼阁”。以部门成本为基础，有助于把事前的计划、日常的控制和最终产品成本的确定有机地结合起来，这对于全面提高成本管理水平将有较大的帮助。而实现这几个方面的结合，具体了解和掌握产品成本计算的方法原理，又是其中重要的一环。（本教材所讲述的产品成本计算原理与学员们在成本会计学中所学习的成本计算原理基本一致，在个别细节上又有所不同）

　　第二节　生产成本计算原理

　　一、生产成本的归类及其在生产进程中的流动

　　生成成本通常是按照三个主要项目进行归类：直接材料、直接人工和制造费用。而制造费用通常又细分为间接材料、间接人工和其他制造费用三个组成部分。

　　二、基本的成本计算方法

　　产品成本需要采用什么方法计算，主要取决于产品的生产特点。根据产品的生产特点形成了分批法和分步法这两种基本的成本计算方法。二者的区别在于成本汇集和计算方法的不同。

　　（一）分批法

　　适用前提：产品是按照不同的批别分批组织生产，在这种情况下，产品成本计算要采用分批成本计算法。

　　适用行业：建筑工程、家具制造、飞机制造、船舶制造以及服装、印刷等

　　过程：

　　1、以每一批产品作为一个成本计算对象，在每批产品开始制造时，为它开设一张“分批成本单”。

　　2、每批产品生产中所领用的直接材料，所消耗的直接人工，分别根据领料单、计工单直接记入有关的成本单；

　　3.制造费用则于月终或该批产品完工时，通常是按照预计分配率计算应分配的金额，记入各成本单。

　　4.每批产品完成时，即可算出应归属于该批产品的总成本，以该批产品的数量除总成本，就可求出其单位成本。如果一批产品尚未全部完成加工，那么已经归属于成本单上的成本，就是期末在产品成本。

　　（二）分步法

　　适用前提：适用于连续流水式地生产同类型产品。产品的生产，从原材料投入到最终完成，要经过一系列加工阶段，除了最后一个阶段加工出来的等于产成品外，其他各个加工阶段加工完成的只是不同的半成品，它们要依次转入下个阶段继续加工，有的还可以对外出售。

　　适用行业：纺织、冶金、化工、水泥等行业。

　　主要特点：是以每一个相对独立的加工阶段作为一个“成本中心”，用来汇集和计算这一阶段加工完成的半成品成本；半成品转移于次一阶段继续加工时，半成品成本也随之转移，如此逐步积累，到最后一个阶段，就可根据其生产和成本记录，求出最终产品的总成本和单位成本。由于各个加工阶段，往往存在一定数量的期初、期末在产品，它们的完成程度各不相同，为了正确计算各个加工阶段半产品成本和最后阶段的产成品成本，对各个阶段的在产品要分别按照它们的完成程度折合为“约当单位”，以便根据其确定各阶段本期完成的“约当产量”。各个加工阶段已经汇集的成本。以“约当产量”为基础，在本期完工部分和期末在产品部分之间进行分配，才能得到比较正确的结果。

　　推荐应掌握的复习思考题：成本计算方法有哪两种？简述各种成本计算方法的基本原理？

　　三、制造费用的分配：

　　（一）制造费用分配于各有关产品

　　制造费用具有间接性与综合性，不能直接归属于各有关产品，而需要采用一定的方法进行分配。主要依据有（分配标准）：1、直接人工小时；2、直接人工成本；3、直接材料成本；4、主要成本（材料成本加直接人工成本）；5、机器小时。（2000上全多选24）实际工作中直接人工小时和直接人工成本这两种分配标准得到比较广泛的应用。分配标准实际构成了分配率的分母（除数）。

　　注：若企业的生产是高度自动化的，较宜于采用机器小时作为分配标准；相反，若依靠手工劳动，则选直接人工小时为宜。

　　制造费用分配率＝需进行分配的制造费用／分配标准

　　应分配于某一对象的制造费用＝该对象的分配标准数X制造费用分配率

　　其实，这种分配率我们在基础会计课程就已经学习过了。

　　制造费用分配率如果按照当月制造费用的实际发生额计算，称为制造费用的实际分配率。（263页的例题）

　　制造费用分配率＝需进行分配的制造费用／分配标准=17500/8294=2.11元/小时

　　应分配于#6成本单的制造费用=该成本单已经汇集的直接人工成本*制造费用分配率=375*2.11=791.25元

　　制造费用如果按照实际分配率分配，由于实际分配率需要到月末才能计算确定，不便于及时计算产品成本；更为重要的是，各月的制造费用实际分配率，由于受到季节性因素的影响，会使得根据其确定的各月产品成本发生人为波动，难以反映各月生产工作的质量和效果。

　　结合264页当页最下面以底注形式反映的例题解释实际分配率的缺陷。

　　为了消除实际分配率的这些缺陷，可以以全年为基础，于年初制定各月统一使用的制造费用预计分配率，如果选用直接人工小时作为分配标准，其计算公式如下：

　　制造费用预计分配率＝预计全年制造费用／预计全年直接人工小时

　　参考教材264页例题。

　　由于采用预计分配率，年终可能出现最终差异，则应视其数额的大小分别作不同处理。如数额较大，应在在产品、产成品和产品销售成本之间进行分配，使之还原到原来的实际耗费水平；如数额较小，也可全部归属于产品销售成本。

　　参考教材265页的例题。

　　（二）制造费用在部门之间的分配

　　1、制造费用的流程

　　这些部门可以分为两大类：一类是生产部门；一类是服务部门。把共同性费用分配于各有关部门，选用的分配标准应能反映各部门的受益程度。

　　2、共同性费用分配于各有关部门（按照受益程度分配）

　　3、服务部门费用的分配

　　（1）只分配给生产部门（直接分配法）——已经汇集于服务部门的费用，可以直接全部分配于生产部门，而不在服务部门之间进行分配。

　　教材263页的图表11-3就是直接分配法的具体例子。该表的第一行是各个部门（包括前3个服务部门和后3个生产部门）直接发生的费用249165元。其中，工厂管理处发生的54010元按照3个生产部门的人数比例进行分配，铸造车间有25人，三个车间的总人数是25+35+25=85人，所以分配给铸造车间的工厂管理费用为54010/85*25=15885元。材料处理费用是按照所处理的材料数量（价值量）作为分配基础，3个车间所消耗的材料数量是90000元（50000+25000+15000）；材料处理成本是58222元，所以铸造车间的分配数额是58222/90000*50000=32346元；保养维护成本44438是按照保养维护的面积进行分配的，铸造车间需要保养维护的面积是18800平方米，而3个生产车间需要保养维护的总面积是100000平方米，所以铸造车间的分配数额是44438/100000*18800=8354元。其他车间以此类推。

　　（2）阶梯式顺次分配——为适当考虑服务部门之间也有相互提供服务的情况，已经汇集于服务部门的费用也可以依次分配给其他服务部门和生产部门，也就是进行阶梯式的顺次分配。

　　（3）代数分配法——为完全反映服务部门之间相互提供服务的情况，已经汇集于服务部门的费用可以采用“代数分配法”分配给各有关部门，“代数分配法”实质上反映了服务部门之间连续多次进行交互分配的情况。

4、部门间的费用分配应该能明确区分经济责任，有利于按照各个责任中心进行成本控制。

　　（1）前面三种分配方法的缺陷：不能明确区分各自的经济责任，一个部门受分配的费用额，不单纯受本部门工作好坏的影响，同时也受到其他有关部门工作好坏的影响，不利于部门成本控制。这就有必要引进“二重分配法”。

　　（2）二重分配法是指一律按预算数分配，服务部门的费用总额应首先区分为固定费用和变动费用两个组成部分，其中固定费用应按其各个服务对象对这种服务的正常需用量的比例（事先确定的固定比例）进行分配；而变动费用是在生产能力的利用过程中产生的，其发生额同所提供的服务量有着直接的联系，因而这一部分费用就应按实际提供的服务量的比例进行分配。变动费用不同于固定费用，它是在生产能力的利用过程中产生的，其发生额同所提供的服务量有着直接的联系，因而这一部分费用就应按实际提供的服务量的比例进行分配。

　　5、为各生产部门制定分部门的制造费用预计分配率。（讲解教材例题）

　　第三节　　分批成本计算例解

　　解释教材的例题（按照将教材与现行会计制度结合起来进行讲解）

　　（一）购进材料20500元，款项未付。

　　日记账分录：材料 20500

　　应付账款 20500

　　因为没有发生制造成本所以不需要登记分批成本单。

　　（二）全月职工工资经确定为15325元。

　　日记账分录：工资费用（工薪） 15325（相当于是一个集合分配账户）

　　应付工资（应付工薪） 15325

　　因为没有发生生产成本所以不需要登记分批成本单。

　　（三）全月制造费用发生额：

　　（1）支付动力费账单2300元；

　　（2）预付保险费摊销1450元；

　　（3）应付工厂房租租金12000元；

　　（4）应计机器设备折旧5000元；

　　日记账分录：制造费用 20750

　　现金（银行存款） 2300

　　待摊费用（预付保险费） 1450

　　其他应付款（应付租金） 12000

　　累计折旧 5000

　　因为没有发生生产成本所以不需要登记分批成本单。

　　（四）领用材料14100元，其中用于分批成本单501号8000元，502号6000元；生产上一般消耗（不能直接确定应计入哪一号成本单）100元

　　日记账分录：生产成本（在产品） 14000

　　制造费用 100

　　材料 14100

　　因为已经发生生产成本，所以需要根据生产成本登记分批成本单。

　　（五）根据工时记录进行分类汇总，经确定：分批成本单501号耗用工时1500小时，人工成本7500元；502号耗用工时1400小时，人工成本7000元；应计制造费用的工时为165小时，人工成本为825元。

　　日记账分录：生产成本（在产品） 14500

　　制造费用 825

　　工资费用（工薪） 15325（集合分配账户的分配）

　　因为已经发生生产成本，所以需要根据生产成本登记分批成本单。

　　（六）按照预计制造费用分配率进行制造费用分配（假设选择人工成本作为分配标准，预计制造费用分配率为1.5元/小时）

　　日记账分录：生产成本（在产品） 21750

　　制造费用 21750

　　因为已经发生生产成本，所以需要根据分批成本单上已经汇集的人工成本乘以预计制造费用分配率，分别确定各成本单应分摊的制造费用。（7500+7000）*1.5=21750元

　　（七）属于501号成本单的这一批产品完工入库。

　　日记账分录：产成品 26750

　　生产成本（在产品） 26750

　　因为已经完工入库，所以需要将501号分批成本单由在产品“卷”抽出，归入产品成品“卷”。8000+7500+11250=26750元

　　（八）属于501号成本单的这一批产品已经发运给客户，售价为55000元。

　　日记账分录：应收账款 55000

　　产品销售收入（销售） 55000

　　产品销售成本 26750

　　产成品 26750

　　注意：重在掌握生产成本如何计算，分录一般不会作为考核内容。

　　第四节　 分步成本计算例解

　　一、基本程序

　　分步成本计算是以每一个相对独立的加工阶段作为一个“成本中心”，用来汇集和计算这一阶段加工完成的半成品成本；半成品转移于次一阶段继续加工时，半成品成本也随之转移，如此逐步积累，到最后一个阶段，就可根据其生产和成本记录，求出最终产品的总成本和单位成本。由于各个加工阶段，往往存在一定数量的期初、期末在产品，它们的完成程度各不相同，为了正确计算各个加工阶段半产品成本和最后阶段的产成品成本，对各个阶段的在产品要分别按照它们的完成程度折合为“约当单位”，以便根据其确定各阶段本期完成的“约当产量”。各个加工阶段已经汇集的成本。以“约当产量”为基础，在本期完工部分和期末在产品部分之间进行分配，才能得到比较正确的结果。

　　二、约当单位

　　推荐应掌握的名词解释分步成本计算、约当产量

　　利用约当产量法进行计算

　　A：平均成本法：

　　B：先进先出法：

　　三、生产损耗和毁损对成本的影响

第五节　联产品与副产品成本计算

　　一、概述

　　1、在生产的一定环节同时生产出多种不同的产品，这些产品如果经济价值都相当大，在企业生产经营中具有基本相同的重要性，就把它们称之为联产品；比如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。

　　2、如果联产品中有的产品相对说来价值很小，对比其他产品处于无足轻重的地位，则把它称之为副产品。（推荐应掌握的名词解释：联产品、副产品）副产品的产量往往取决于主产品的产量，随着主产品产量的变化而变化。比如，甘油就是生产肥皂这个主产品的副产品。

　　3、不同产品在生产的一定环节分离出来，这个环节称为“分离点”。

　　4、分离点以前发生的成本，称为“联合成本”，是生产中为得到有关产品共同发生的。分离以后的成本是“可分成本”。

　　二、联产品成本计算（联合成本的分配）

　　（一）按实物单位分配

　　这是一种最简便易行的方法，但是所存在的问题也最突出：（1）采用这种分配方法将造成各种产品不同的毛利率。比如说屠宰业里如果按照重量来分配一头食用牛的联合成本，那么牛排、牛蹄、牛油、牛皮等将具有同样的单位成本，这势必造成有些部位的牛肉利润异常的高，而有些部位的牛肉则可能永远亏损。（2）如果联产品分离后，它们的实物单位不同，有的是重量，有的是体积，就会使得分配无法操作。因此按照实物单位分配的方法一般只见于中间产品无法确定市场价值时。

　　（二）按分离后的售价分配

　　采用这种方法，先求得联合成本总额，然后除以分离点上所有联产品的销售价值总额，由此可以得到联产品成本和销售价值的百分比，再把联产品中每种产品的销售价值乘以该百分比就可以得到每种联产品可以分配的联合成本。

　　（三）按最终可实现价值分配

　　最终可实现价值类似于我们在中级财务会计中曾经学习过的可变现净值，其计算原理可以参考以下的公式：最终可实现价值=最终产品销售价值-产品的加工销售成本

　　「推荐例题」教材295页习题二

　　「解答提示」

　　产品 产量（件）最终产品销售价值 各产品的加工成本 最终可实现价值 占总价值的比例 联合成本的分配

　　A 500000 115000 30000 85000 85/122 68000

　　B 10000 10000 6000 4000 4/122 3200

　　C 5000 4000 0 4000 4/122 3200

　　D 9000 30000 1000 29000 29/122 23200

　　合计 524000 159000 37000 122000 1 97600

　　1、按照最终可实现价值计算分配的联合成本如表。各产品可以取得的净收益=最终可以实现的价值-分配的联合成本

　　A产品可以取得的净收益=85000-68000=17000元

　　B产品可以取得的净收益=4000-3200=800元

　　C产品可以取得的净收益=4000-3200=800元

　　D产品可以取得的净收益=29000-23200=5800元

　　合计可以取得的净收益=24400元

　　2、如果各产品分离后立刻出售，各产品可以取得的净收益=立刻出售的价格-分配的联合成本

　　A产品可以取得的净收益=75000-68000=7000元

　　B产品可以取得的净收益=5000-3200=1800元

　　C产品可以取得的净收益=4000-3200=800元

　　D产品可以取得的净收益=27000-23200=3800元

　　合计可以取得的净收益=13400元

　　显然低于进一步加工可以取得的净收益，立刻出售并不合算。

　　三、副产品成本计算

　　一般不参与联合成本的分配，而将其可回收价值从联合成本中扣减，然后将扣减后的余额分配于各联产品。

　　「推荐例题」教材295页的习题一

　　「解答提示」

　　产品 产量（件） 最终产品单价 单位加工成本 最终可实现单位价值 分配率 联合成本的分配

　　A 1000 6.20 0.90 5300 （21500-500）/（5300+18700+6000）=21000/30000=0.7 3710

　　B 2000 3.80 0.80 6000 4200

　　C 2500 10.00 2.52 18700 13090

　　D 10000 0.05 —— 500 0

　　1、A产品的单位成本=3710/1000+0.90=4.61元

　　B产品的单位成本=4200/2000+0.80=2.90元

　　C产品的单位成本=13090/2500+2.52=7.76元

　　2、如果按照实物单位分配，分配率=（21500-500）/（1000+2000+2500）=21000/5500=3.82元

　　A产品的单位成本=3.82+0.90=4.72元

　　B产品的单位成本=3.82+0.80=4.62元

　　C产品的单位成本=3.82+2.52=6.34元

　　这种分配方法不合理，比如B产品计算的单位成本4.62明显高于最终单价，出现亏损，就是由于联合成本分配不当造成的。

第十二章 标准成本系统

　　第一节 标准成本及作用

　　一、标准成本

　　标准成本是事先制定的一种预定的目标成本。它是根据企业目前的生产技术水平，在有效的经营条件下可能达到的成本。（1997年下全名词解释）

　　二、制定标准成本的主要作用：

　　标准成本系统的作用是1、便于企业编制预算。2、用于控制日常发生的经济业务。3、标准成本可以作为评价和考核工作质量和效果的重要依据。4、标准成本可以为正确进行经营决策提供有用的数据。5、为进行原材料、在产品和产成品等存货的计价提供了合理客观的基础。6、简化产品成本的计算。

　　三、标准成本的种类

　　（一）基本的标准成本：是以实施标准成本的第一年度或选定某一基本年度的实际成本作为标准，用以衡量以后各年度的成本高低，据以观察成本升降的趋势。这种标准成本一经制定，多年保持不变。这种标准成本在实际工作中较少采用。

　　（二）理想标准成本：是以现有的技术、设备在最好的经营管理条件下，所发生的成本水平作为成本标准。采用这种标准成本，是意味着实际发生的成本应达到现有条件理想的最低限度。这种标准成本一般难于达到，很少采用。

　　（三）正常的标准成本：是根据企业的正常生产能力，以有效经营条件为基础而制定的标准成本。可以采用企业过去较长时期内实际数据的平均值，并估计未来的变动趋势。得到了最广泛的应用。

　　第二节 标准成本的制定

　　一、直接材料的标准成本：

　　直接材料标准成本=单位产品的用料标准×材料的标准单价

　　二、直接工资的标准成本：

　　小时标准工资率=预计直接人工工资总额÷标准总工时

　　直接工资标准成本=单位产品的标准工时×小时标准工资率

　　三、制造费用的标准成本：

　　A：变动性制造费用标准成本

　　变动性制造费用的标准分配率=变动性制造费用预算总数÷直接工资标准总工时

　　单位产品变动性制造费用的标准成本=单位产品直接工资的标准工时×变动性制造费用标准分配率

　　B：固定性制造费用标准成本

　　固定性制造费用每工时的标准分配率=固定性制造费用预算总额÷直接工资标准总工时

　　单位产品固定性制造费用的标准成本=单位产品直接工资的标准工时×每工时固定性制造费用的标准分配率

　　总结：

　　成本项目 用量标准 价格标准

　　直接材料 产品材料消耗量（用量标准主要由生产技术部门主持制定） 原材料单价（采购部门负责）

　　直接人工 单位直接人工工时 小时工资率（劳资部门和生产部门负责）

　　制造费用 单位直接人工工时 小时制造费用率（各生产车间负责）

　　对教材有关标准成本制定过程的整体思路点拨：

　　1.直接材料标准成本的制定

　　原理：直接材料的标准成本=直接材料的标准消耗量×直接材料的价格标准

　　「提示」（1）直接材料的标准消耗量是现有技术条件生产单位产品所需的材料数量，包括必不可少的消耗以及各种难以避免的损失。（2）价格标准是预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，是取得材料的完全成本。

　　2.直接人工标准成本的制定

　　原理：直接人工标准成本=单位产品的标准工时×标准工资率

　　「提示」（1）标准工时是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需要的时间，包括直接加工操作必不可少的时间以及必要的间歇和停工。（2）标准工资率可能是预定的工资率，也可能是正常的工资率。计件工资制和月工资制下标准工资率的确定有所不同。

　　3.制造费用标准成本的制定

　　制造费用的标准成本是按部门分别编制，然后将同一产品涉及的各部门单位制造费用标准加以汇总，得出整个产品制造费用标准成本。各部门的制造费用标准成本分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两部分。只有在采用完全成本法的情况下，才需要将固定制造费用计入产品成本，此时才需确定其标准成本。变动制造费用和固定制造费用的数量标准通常采用单位产品直接人工工时标准，也可以采用机器工时或其他用量标准。但是两者采用的标准应保持一致。下式以单位产品直接人工工时标准为例：

　　变动制造费用标准成本

　　=单位产品直接人工的标准工时×每小时变动制造费用的标准分配率

　　=单位产品直接人工的标准工时×（变动制造费用预算总数/直接人工标准总工时）

　　固定制造费用标准成本

　　=单位产品直接人工的标准工时×每小时固定制造费用的标准分配率

　　=单位产品直接人工的标准工时×（固定制造费用预算总数/直接人工标准总工时）

　　上述公式中的直接人工标准工时还可使用机器工时以及其他用量标准等代替，但变动制造费用和固定制造费用的用量标准需要保持一致，以便进行差异分析。

　　第三节 成本差异分析

　　产品的实际成本与预定的标准成本会发生偏差或者差额，称为成本差异。成本差异包括不利差异和有利差异。不利差异是指实际成本超过标准成本的差异。有利差异是指实际成本低于标准成本的差异。为了统一起见，我们在计算成本差异时，一律用实际成本-标准成本，如果结果是正数，表示不利差异；如果结果是负数，表示有利差异。

　　我在这里引进一套颇具特色的因素分析法来讨论有关标准成本差异分析的应用。

　　一、变动成本差异的分析（包含教材本节第一和二个黑体标题和第三个黑体标题的前半部分内容）

　　例如，某分析指标N受A.B两个因素影响。连环替代法分析过程如下：

　　标准值 N0＝ A0 × B0

　　中间值 ＝ A1 × B0（连环替代，首先替代A）

　　实际值 N1＝ A1×B1

　　其中：A因素 ΔA ＝ （A1- A0）×B0

　　B因素 ΔB ＝ A1×（B1－B0）

　　总变化额N1-N0 ＝A1× B1 －A0×B0＝ΔA＋ΔB

　　在运用连环替代法时，应注意以下几个问题：

　　（1）因素分解的关联性。即影响因素与分析指标之间必须存在着因果关系。一般来说，分析指标等于各影响因素之乘积。例如，

　　直接材料成本＝耗用总数量×材料单价；

　　直接人工成本＝耗用总工时 ×工资率；

　　变动性制造费用＝耗用总工时×变动性制造费用分配率。

　　这种关联性也可用于计算某些因素的标准值和实际值。

（2）因素替代的顺序性。一般情况下替代的顺序是：先数量因素后质量因素；先实物因素后价值因素；先主要因素后次要因素。这种顺序性是正确分析各因素影响额的前提。例如变动成本差异分析时优先数量或工时的排序而不能颠倒。同时假定排序在该因素之前的因素均已替代，排在之后的因素均未替代。

　　在标准成本系统中，各标准成本都是根据实际产量和成本标准计算的，因此为了分析时提高计算思路的清晰程度，我们仍需按各因素的标准值与实际值分别转换成两因素相乘的式子。例如，江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司本月生产产品400件，使用材料2500千克，材料单价0.55元/千克；直接材料的单位产品标准成本为3元，每千克材料的标准价格为0.5元。

　　直接材料成本标准值＝（400×3／0.5）×0.5

　　直接材料成本实际值＝ 2500 ×0.55

　　很明显这是两因素分析，构建上面的公式时（400 ×3／0.5）为标准使用量，上述两式对于具体分析量差和价差起了基础性作用，体现了顺序性。

　　直接材料数量差异（即ΔA）＝（2500－400 ×3/0.5）×0.5＝50 元

　　直接材料价格差异（即ΔB）＝2500×（0.55－0.5）＝125 元

　　即直接材料成本差异（ΔN）＝ 50＋125 ＝ 175 元

　　在实际核算工作中，由于价格差异发生在采购环节，分析时只要知道实际数量、标准单价和实际单价即可。而数量差异发生在生产环节的领料过程中，因此，先计算出价格差异，而后计算数量差异，但这并不影响分析指标的构建顺序。

　　又如，江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司本月生产产品400件，实际使用工时890小时，支付工资4539元；直接人工的标准成本是10元/件，标准工资率是5元/小时。

　　直接人工成本标准值＝（400×10/5）×5＝800×5＝4000

　　直接人工成本实际值＝890×（4539/890）＝890×5.1=4539

　　因此，人工效率差异（即ΔA）＝（890－400×10/5）×5＝（890－800）×5＝450元 由工时导致的差异，是一种量差。

　　工资率差异（即ΔB）＝890 ×（4539/890－5）＝890 ×（5.1－5）＝89元

　　即人工成本差异（ΔN）＝450 ＋89＝539 元

　　验证：人工成本差异（ΔN）＝4539－4000＝539 元

　　再如，江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司本月实际产量400件，使用工时890小时，实际发生变动制造费用1958元；变动制造费用标准成本4元／件，标准的变动制造费用分配率为2元/小时。

　　变动制造费用标准值＝（400×4/2）×2＝800×2＝1600

　　变动制造费用实际值＝ 890×（1958/890）＝ 890×2.2＝1958

　　因此，

　　变动制造费用效率差异（即ΔA）＝（890－400×4/2）× 2＝（890－800）× 2＝180元

　　变动制造费用耗费差异（即ΔB）＝890 ×（1958/890－2）＝890 ×（2.2－2）＝178元

　　即人工成本差异（ΔN）＝180 ＋178＝358元

　　验证：人工成本差异（ΔN）＝1958－1600＝358元

　　二、固定制造费用的差异分析（包含教材本节第三个黑体标题的后半部分内容）

　　固定制造费用的差异分析并不是采用连环替代法，因此其计算思路与各项变动成本差异分析不同，分析方法有“二因素分析法”（教材没有涉及，但是有利于其他分析）和“三因素分析法”两种。

　　由于：固定性制造费用＝产量×单位产品工时×固定制造费用分配率，

　　即可看成： N ＝ A×B ×C，

　　这里，固定性制造费用的差异分析其核心在于掌握固定性制造费用实际数、预算数和标准成本的构成。很明显，

　　实际值＝ A1×B1 ×C1＝实际产量×单位产品实际工时×固定制造费用实际分配率

　　标准值＝ A1×B0×C0＝实际产量×单位产品实际产量下的预算工时×固定制造费用标准分配率

　　预算值＝ A0 ×B0×C0＝预算产量×单位产品实际产量下的预算工时×固定制造费用标准分配率

　　其中：A1为实际产量；A0为预算产量； B1为实际工时；B0为实际产量下的预算工时（相当于用预算工时除以实际产量）； C1为实际分配率；C0为标准分配率；A0×B0为生产能力（在管理会计教材中直接称其为预计应完成的总工时）。

　　二因素分析法的基本思路如下图：

　　标准数（A1×B0×C0） 　　②能量差异=预算数-标准数

　　预算数（A0×B0×C0）　　　　　　　　　 成本差异

　　实际数（A1×B1×C1） 　　①耗费差异=实际数-预算数

　　我们本来是需要求解分析实际数与标准数之间的差异，现在需要在中间引入一个预算数，那么预算数与标准数之间的差异是能量差异，实际数与预算数之间的差异是耗费差异。

　　例如：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司本月实际产量400件，发生固定制造费用1424元，实际工时为890小时，企业生产能量1000小时，每件产品固定制造费用标准成本为3元/件，标准分配率1.50元/小时。

　　分析：

　　标准数A1（ B0C0）＝400×3　　　 ②能量差异

　　预算数（A0 B0）C0 ＝1000×1.5

　　实际数（A1 ×B1×C1）＝1424　　 ①耗费差异

　　这里的（ B0C0）、（A0 B0）、（A1 ×B1×C1）由于可以直接求出整体值，所以加上括号。

　　因此：固定制造费用耗费差异＝实际数-预算数=1424-1000×1.5=－76 元

　　固定制造费用能量差异＝预算数-标准数=1000×1.5-400×3＝300

　　即：固定制造成本差异＝－76 ＋300 ＝ 224 元

　　验算：固定制造成本差异＝1424-400 ×3 ＝ 224 元

　　三因素分析法是把二因素分析法的能量差异分成了生产能力利用差异（或者闲置能量差异）和效率差异，其关键在于构建一个分析的基础值。由于A1 B1C1、A1 B0 C0 、A0B0C0分别已代表了实际数、标准数和预算数，只有A1B1C0未涉及。由于A1B1C0并没有一个约定俗成的名字，我给他随便起了个名字叫中间数。因此，应以此为基础进行分析，基本思路如下图：

　　标准数（A1B0C0） 　　　 ③效率差异=中间数-标准数

　　中间数（A1B1C0）　　　　②生产能力利用差异=预算数-中间数

　　预算数（A0B0C0）

　　实际数（A1B1C1） 　　　 ①耗费差异=实际数-预算数

　　中间数与标准数之间的差异叫做效率差异，预算数与中间数之间的差异叫做生产能力利用差异（闲置能量差异），实际数与预算数之间的差异还是叫做原来的耗费差异。

　　例如，对上例进行三因素分析，其思路如下图：

　　标准数A1（B0C0）= 400×3　③效率差异 　中间数（A1B1）C0= 890×1.5

　　成本差异　　　　　 　　　 ②生产能力利用差异

　　实际数A1B1C1=1424 　　   ①耗费差异　　预算数（A0B0）C0 =1000×1.5

　　图中的差异采用逆时针相减：

　　①耗费差异=实际数-预算数

　　②生产能力利用（闲置能量）差异=预算数-中间数

　　③效率差异=中间数-标准数

　　因此：生产能力利用（闲置能量）差异＝1 000×1.5 – 890×1.5 ＝ 165 元

　　固定制造费用效率差异＝890×1.5 － 400×3 = 135 元

　　两项合计＝165 + 135 ＝ 300 元正好等于二因素分析法中的固定制造费用能量差异，现行自考管理会计教材实际采用了三因素分析法。

第四节 成本差异的账务处理

　　大体上有三种方法：

　　1、如果实际成本同标准成本之间的差异较大，这种差异原则上不应全部转入本期的产品销售成本，而应在期末在产品、产成品和本期产品销售成本这几个方面中按比例分配。这样处理，本期产品销售成本、在产品、产成品等账户均按照实际成本结转，资产负债表上的在产品、产成品项目，也按照实际成本反映。

　　2、各种成本差异在每月月末，不办理结转手续，在成本差异账户中累积下来，直到年底，才将当年累积的各种成本差异一次结转。如果成本差异为数过大，就要按比例在销售成本、产成品和在产品账户之间分摊；如果成本差异为数不大，可以全部结转到销售成本账户。这样，资产负债表上平时所反映的产成品和在产品是标准成本，到年底，成本差异较大的，按照实际成本反映；成本差异较小的，按照标准成本反映。

　　3、如果所制定的标准成本符合企业实际情况，成本差异数字不大，可以将差异的数额全部结转到当期产品销售成本中，不必再分配给产成品和在产品。这样处理，产成品和在产品按照实际成本记账，账务工作可以大大简化。而且从理论上来说，本期发生的多种成本差异，全部属于本期成本控制的业绩，理应完全反映到本期利润中去。因此，西方国家一般采用第三种方法处理各种成本差异。

　　有关账务处理可以结合教材310页的图和311页的7个步骤进行领会。

　　例题推荐：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司有关固定制造费用的资料如下：

　　固定制造费用的弹性预算（单位：元）

　　机器小时数制造费用 机器小时数 制造费用

　　8000 　　　 20000 10000 　　　22000

　　12000 　　　24000 14000 　　 26000

　　固定制造费用的标准分配率按正常生产能力12000小时计算，每机器小时费用预算为2元。该厂生产A、B两产品，每生产一单位A、B产品耗费的标准机器小时分别是：A产品1小时/件，B产品1.5小时/件。本月生产A产品4000件、B产品4000件，共耗费9500机器小时。本月固定制造费用的实际发生额为21750元。要求：用三因素法分析固定制造费用差异，并进行相关账务处理。（本例题实际是教材313页的习题二，但是比那道题目要准确，一是明确了A产品耗费的标准机器小时是： 1小时/件，教材中印刷漏掉了；二是明确了是固定性制造费用，教材中只说是制造费用）

　　「解答提示」

　　（1）耗费差异=固定制造费用实际数－固定制造费用预算数=固定制造费用实际数－固定制造费用标准分配率×正常生产能力=21750－2×12000=－2250元

　　（2）效率差异=（实际工时－实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率=（9500－4000×1－4000×1.5）×2=（9500－10000）×2=－1000元

　　（3）生产能力利用差异=（预计应完成的生产工时－实际工时）×固定制造费用标准分配率=（12000－9500）×2=5000元

　　（4）总差异=－2250+（－1000）+5000=1750元

　　（5）借：生产成本 20000

　　固定制造费用生产能力利用差异 5000

　　贷：固定制造费用耗费差异 2250

　　固定制造费用效率差异 1000

　　制造费用 　　　　　21750

　　注意：按照三因素分析法，固定制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和生产能力利用差异。在标准成本系统的账务处理中，需要按照成本差异类别分别设置成本差异账户。这里的会计分录是将有关差异全部转入在产品。

　　※※※※※管理会计同步练习题与解答

　　一、江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司使用标准成本法，某一产品的正常生产能量为1000单位，标准成本的相关资料如下：

　　项目　　　　　　　　 金额

　　直接材料 　　0.2吨×100元/吨　 20元

　　直接人工　　　5小时×4元/小时　 20元

　　变动制造费用　4000元/1000单位　　　 4元

　　固定制造费用　6000元/1000单位　　　 6元

　　标准单位成本　　　　　　　　　 50元

　　本月份生产800单位产品，实际单位成本为：

　　项目　　　　　　　　 金额

　　直接材料　　　0.22吨×90元/吨　　　 19.80元

　　直接人工　　　5.5小时×3.9元/小时　 21.45元

　　变动制造费用　4000元/800单位　　　　　 5元

　　固定制造费用　6000元/800单位　　　　　7.5元

　　试对该产品进行成本差异分析，其中固定制造费用的分析使用二因素法。

　　「解答提示」成本差异分析包括变动成本差异分析和固定成本差异分析。变动成本差异分析包括直接材料、直接人工和变动制造费用的分析，固定制造费用的成本差异分析可以采用二因素法和三因素法。本题中按照题目提示使用二因素分析法，即将固定制造费用的成本差异区分为耗费差异和能量差异。

　　（1）直接材料成本差异

　　材料价格差异=0.22×800×（90－100）=-1760元

　　材料数量差异=（0.22×800－0.20×800）×100=1600元

　　由于材料实际价格低于标准价格，使成本下降了1760元，但由于材料用量超过标准，使材料成本上升1600元。两者相抵，直接材料总成本下降160元。

　　（2）直接人工成本差异

　　工资率差异=5.5×800×（3.9－4）=-440元

　　人工效率差异=[（5.5×800）－（5×800）]×4=1600元

　　由于实际工资率低于标准工资率，使直接人工成本下降440元，但由于实际耗费工时高于标准，使直接人工成本上升1600元。两者相抵，直接人工总成本上升1160元。

　　（3）变动制造费用差异

　　变动制造费用耗费差异=（5.5×800）×[（4000/（800×5.5）－（4/5））=480元

　　变动制造费用效率差异=[（5.5×800）－（800×5）]×（4/5）]=320元

　　由于实际制造费用分配率高于标准，使变动制造费用上升480元，由于实际工时高于标准，使变动制造费用上升320元，两者相加，变动制造费用上升800元。

　　（4）固定制造费用差异

　　制造费用耗费差异=6000－6000=0

　　固定制造费用能量差异=1000×6－800×6=1200元

　　即未发生固定制造费用耗费差异，但固定制造费用发生闲置，损失1200元。

　　二、某产品本月实际生产600件，实际耗用工时1500小时，实际发生变动制造费用9800元。该产品的变动制造费用标准成本为：工时消耗4小时，变动制造费用小时分配率5.5元。要求：计算变动制造费用的耗费差异、效率差异和变动制造费用成本差异。

　　「解答提示」（1）变动制造费用耗费差异=实际工时×（变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分配率）=1500×（9800÷1500-5.5）=1550（元）

　　（2）变动制造费用效率差异=（实际工时－标准工时）×变动制造费用标准分配率=（1500－600×4）×5.5=－4950（元）

　　（3）变动制造费用差异=变动制造费用耗费差异+变动制造费用效率差异 =1550+（－4950）=－3400（元）

第十三章　责任会计

　　第一节 概 述

　　一个规模较大的企业，在实行分权经营体制的条件下，按照“目标管理”的原则，将企业生产经营的整体目标分解为不同层次的子目标，落实到有关单位去完成而形成的企业内部责任单位，称为“责任中心”。基于企业内部责任单位业务活动的特点不同，一般可区分为成本（费用）中心，利润中心和投资中心三大类。有些教材中可能还会提到收入中心。

　　责任会计是以各个责任中心为主体，以责、权、效、利相统一的机制为基础形成的为评价和控制企业经营活动的进程和效果服务的信息系统。实施责任会计的基础和条件，主要包括以下几个方面：1、各个责任中心具有明确的权、责范围，要为它们在企业授予的权力范围内独立自主地履行职责提供必要的条件。2、科学地分解企业生产经营的整体目标，使各个责任中心在完成企业总的目标中明确各自的目标和任务，实现局部与整体的统一。3、各个责任中心工作成果的评价与考核应仅限于能为其工作好坏所影响的可控项目。4、为明确区分经济责任，便于正确评价各自的工作成果，各个责任中心之间相互提供的产品和劳务，应按合理制定的内部转移价格进行计价、结算。5、一个责任中心的工作成果如因其他责任中心的“过失”而受到损害，应由后者负责赔偿。6、制定合理有效的奖惩办法，按各自的工作成果进行奖惩，鼓励先进，鞭策落后。7、建立健全严密的信息收集、加工系统，落实责任，分析偏差指导行动，充分发挥信息反馈作用，促进企业的生产经营活动沿着预定目标卓有成效地进行。实行责任会计的基本做法是：（1）划分责任中心。（2）规定权责范围。（3）确定各责任中心的目标。（4）建立和健全严密的信息收集、加工系统。（5）评价和考核实际工作成绩。

　　第二节 不同类型的责任中心责任会计的主要特点

　　一、成本（费用）中心责任会计：

　　1、定义：一个责任中心，如果只着重考核其所发生的成本或费用，而不考核（或不会形成）可以用货币计量的收入，这一类责任中心称为成本中心或费用中心。

　　2、评价与考核：成本（费用）中心工作成果的评价与考核，主要是通过一定期间实际发生的成本（费用）同其“责任预算”所确定的预计数进行对比来实现的。成本中心通常是以“标准成本”为评价和考核的依据；费用中心则以一定的业务工作量为基础，事先近期编制“费用弹性预算”，为评价和考核实际费用水平的尺度。

　　3、成本中心与费用中心的区别在于：成本中心提供一定的物质产品，但它们在企业内部没有相应的销售市场，难于客观地形成可以综合反映其工作成果的货币收入；费用中心主要提供一定专业性劳务，也不便于将其工作成果确切地表现为收入。

　　4、成本中心业绩评价报告是以可控制成本作为重点。成本按可控性分类和成本按其他标志的分类，由于所持的角度不同，是既相联系又相区别的，因而要注意掌握它们之间的区别和联系。变动成本大多是可控成本，固定成本大多是不可控成本，但也不完全如此。

　　5、由各个成本中心直接发生的成本，属于直接成本；由其他部门分配来的成本，属于间接成本。一般地说，前者大多是可控成本，后者大多是不可控成本，但也要进行具体分析。间接成本如果采用不正确的方法进行分配，对于受分配的部门来说，也是不可控成本；但是如果适应责任会计的要求，采用正确的方法进行分配，这一类间接成本就由不可控变为可控或部分可控了。

　　例如：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司维修部门的成本是以各月的实际发生额按照实际维修小时分配给有关生产部门。1、2月份的有关资料如下：

　　1月份实际发生的维修成本10500元，实际维修共10000小时，为第1生产部门和第2生产部门各维修5000小时。因此，1月份应分配给各有关部门的维修成本可以计算如下：

　　维修成本分配率=10500/10000=1.05元/小时

　　应分配给第1和第2生产部门的维修成本都是：5000*1.05=5250元

　　2月份实际发生的维修成本9500元，实际维修共8000小时，其中为第1生产部门维修5000小时，为第2生产部门维修3000小时）。因此，2月份应分配给各有关部门的维修成本可以计算如下：

　　维修成本分配率=9500/8000=1.1875元/小时

　　应分配给第1生产部门的维修成本是：5000*1.1875=5937.50元

　　应分配给第2生产部门的维修成本是：3000*1.1875=3562.50元

　　采用这种分配方法进行维修成本的分配，不能明确区分经济责任，正确评价和考核各有关部门的工作成果。具体表现在：第一、维修部门把各月实际发生的维修成本分配给各有关生产部门，不便于对它提供服务的工作效率进行检查。第二、生产部门每月受分配的维修成本不仅取决于它自身所耗用的维修小时，而且取决于维修部门工作的好坏以及其他生产部门耗用维修小时的多少。为了克服上述缺点，有必要引进“二重分配法”并一律按预计分配率分配。

　　（1）将维修部门的维修成本区分为固定成本和变动成本两个部分，于每年年初编制费用预算，其中变动成本部分应编制弹性预算。假设例题中，维修部门的费用预算规定：月固定成本6000元；月正常维修工作量10000小时，变动成本4000元，小时分配率4000/10000=0.4元/小时。

　　（2）维修部门的固定成本按其各个服务对象对各种服务的正常需用量的比例（事先确定的固定比例）进行分配。假设例题中：第1和第2生产部门对维修服务的正常需要量都是5000小时，因此各应分配维修部门固定成本的50%，即每月各应分配3000元。

　　（3）维修部门的变动成本按各月为各有关部门实际提供的维修小时分配。假设例题中：第1生产部门1、2月份实际维修小时都是5000小时，每月应分配它的变动成本都是5000*0.40=2000元，0.40元为每小时分配的变动成本（前面已经计算）。第2生产部门1、2月份实际维修小时分别是5000小时、3000小时，每月应分配它的变动成本分别是5000*0.40=2000元，3000*0.40=1200元。

　　（4）假设维修部门1、2月份实际发生的成本如表：

　　月份 固定成本 变动成本 合计

　　预算 实际 差异 预算 实际 差异 预算 实际 差异

　　1 6000 5950 50 4000 4550 -550 10000 10500 -500

　　2 6000 6100 -100 3200 3400 -200 9200 9500 -300

　　6、二重分配法：第一、维修部门将维修成本区分为固定成本和变动成本两部分；第二、维修部门的固定成本按其各个服务对象对各种服务的正常需用量的比例（事先确定的固定比例）进行分配；第三、维修部门的变动成本按各月为各有关部门实际提供的维修小时分配。受分配的维修成本中的固定成本，是由其对维修服务的正常需用量所决定，而受分配的维修成本中的变动成本，则由其各月实际“耗用”维修小时多少所决定，不受维修部门的费用节约、超支或其他部门“耗用”维修小时多少的影响，因而各部门受分配的维修成本，就基本上由不可控变成可控了。

　　二、利润中心责任会计

　　1、对生产经营中独立性较大的内部单位，例如能独立生产并自行对外销售最终产品或中间产品的分厂，则不仅要考核成本，还要考核其工作成果以货币计量的收入，并进一步将收入与成本对比，考核其利润。这一类责任中心，称为利润中心。

　　2、利润中心工作成果的评价与考核，主要是通过一定期间实际实现的利润同“责任预算”所确定的预计利润数进行对比，进而对差异形成的原因和责任进行具体剖析，借以对其经营上的得失和有关人员的是非功过作出较全面而正确的评价。

　　3、评价与考核利润中心工作成果的指标有：贡献毛益、净收益、销售利润率。

　　三、投资中心责任会计

　　某些企业内部单位，如果不仅在产品的生产和销售上享有较大的自主权，而且能相对独立地运用其所掌握的资金，并有权购建或处理固定资产，扩大或缩减现有的生产能力，则需进一步将其中获得的利润和所占用的资金进行对比，考核资金的利用效果。这一类责任中心，通称为投资中心。

　　投资中心工作效果的评价与考核，可以采用以下方式：

　　1、投资利润率=经营净利润/经营资产（原理性公式）

　　实际运用公式：

　　公式一：投资利润率=（经营净利润+利息费用）/经营总资产=息前经营净利润/经营总资产

公式二：投资利润率=经营净利润/经营净资产

　　上式中的经营净利润，是指税后利润；经营资产可按经营总资产计算，也可按经营净资产计算。经营净资产是指经营总资产扣减对外负债的余额，即指总资产中以公司产权为其资金来源的部分。

　　投资利润率=经营净利润/经营资产=（经营净利润*销售收入）/（经营资产*销售收入）=（销售收入/经营资产）*（经营净利润/销售收入）=经营资产周转率*销售利润率

　　例题推荐：假设江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司下设3个部门——部门1、2、3，有关数据如表格：

　　部门1 部门2 部门3

　　（1）销售收入 200000 200000 1000000

　　（2）销售成本 180000 100000 900000

　　（3）经营净利润 20000 100000 100000

　　（4）经营资产 100000 400000 2000000

　　（5）销售利润率（3/1） 10% 50% 10%

　　（6）资产周转率（1/4） 2 0.5 0.5

　　（7）投资利润率（3/4或者5*6） 20% 25% 5%

　　上述计算表明：部门1与3的销售利润率相同，但是前者的资产周转率为后者的4倍，投资利润率也是这样：部门2和3的资产周转率率相同，但是前者销售利润率是后者的5倍，导致部门2的投资利润率也是部门3的5倍。

　　值得注意的是：经营资产中的固定资产按照固定资产原始价值计算更好。这个问题可以结合教材327页的表13-6进行理解。

　　2、“剩余利润（剩余收益）”，它是指投资中心的经营净利润扣减其经营资产按规定的最低利润率计算的投资报酬后的余额。

　　把剩余利润（剩余收益）作为评价和考核经营成果的指标，可以鼓励投资中心负责人乐于接受比较有利的投资，使部门的目标和整个企业目标趋于一致。

　　例题推荐：已知江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司集团下设三个投资中心，有关资料如下：

　　指标　　　　　　 集团公司　　A中心 　　B中心　　C中心

　　净利润（万元）　　　 34650 　　10400　　 15800　　　8450

　　净资产平均占用额（万元）　315000　　94500　　145000　　　75500

　　规定的最低投资报酬率 10%.要求：（1）计算该集团公司和各投资中心的投资利润率，并据此评价各投资中心的业绩。（2）计算各投资中心的剩余收益，并据此评价各投资中心的业绩。（3）综合评价各投资中心的业绩。

　　「解答提示」

　　（1）集团投资利润率=34650/315000=11%，A投资中心投资利润率=10400/94500=11%，B投资中心投资利润率=15800/145000=10.90%， C投资中心投资利润率=8450/75500=11.19%，显然C投资中心最好，高于集团投资利润率。B投资中心最差，低于集团投资利润率。A投资中心与集团投资利润率保持一致。

　　（2）集团剩余收益=34650-315000*10%=3150万元，A投资中心剩余收益=10400-94500*10%==950万元，B投资中心剩余收益=15800-145000*10%=1300万元，C投资中心剩余收益=8450-75500*10%=900万元。显然B中心最好，A中心次之，C中心最差。

　　（3）综合评价：A投资中心基本保持与集团相同的经济效益，B投资中心投资利润率较低，但是剩余收益较高，保持与集团整体利益一致的目标。C投资中心投资利润率较高，但是剩余收益较低，中心目标与集团目标有背离情况。

　　第三节 内部转移价格问题

　　一、服务于各责任中心正确进行业绩评价的内部转移价格

　　1、成本（费用）中心之间相互提供产品（包括在产品、半产品）和服务，可以“成本”为内部转移价格；以“成本”作为内部转移价格，不应按实际成本，而应按“标准成本”或预计分配率计算。这是明确区分经济责任，便于评价各自的工作成果所必需的。

　　2、利润（投资）中心之间相互提供产品（半成品），应尽可能以市场价格为基础，制定内部转移价格。在有客观的可供利用的市场价格的情况下，不应按照“成本”，而应该按照“市价”计价，这是使它们形成“部门利润”的一个必要条件，否则，就不称其为利润中心或者投资中心了。以正常的市场价格作为内部转移价格，优点是“购入”的责任中心可以同外界购入相比较，如果内部转移价格高于现行的市场价格，它可以舍内求外，不必为此支付更多的代价：“出售”的责任中心也是如此，应使它不能从内部单位比向外界出售得到更多的收入。这是正常评价各个利润（投资）中心的经营成果，并更多地发挥其生产经营主动性的一个重要条件。

　　3、直接以市场价格为内部转移价格，实行起来也可能会碰到一些实际困难，如市场价格往往变动较大；产品（半产品）提供给内部单位，手续简便，比对外销售通常可以节约较多的销售费用，如直接按照现成的市场价格计价，这方面的节约将全部表现为产品（半产品）供应单位的工作成果，产品（半产品）接受单位得不到任何好处，因此会引起它们的不满。为解决这一类的矛盾，有关单位也可以正常的市场价格为基础，定期进行协商，确定一个双方都可以接受的价格，称为经过协商的市场价格（推荐应掌握此名词解释），为内部计价、结算的依据。

　　4、在企业内部转移的中间产品如果没有现成的正常的市场价格可资利用，也可以成本作为制定内部转移价格的基础。但是对于利润中心和投资中心来说，直接以成本作为内部转移价格是不适宜的，因为这样做会使产品（半产品）供应单位得不到任何利润，以此为依据对有关方面的工作成果进行评价，并且按照成果的大小进行“奖励”，就必然会产生偏差，不能取得应有的效果。为了弥补这方面的缺陷，可以利用成本加成法来制定内部转移价格。所谓成本加“成”，就是在完全成本的基础上加一个合理的利润百分比，以它为依据在部门之间进行计价、结算，有关部门就能“分享”中间产品如向外销售所能够得到的利润，而不至于集中表现在最后向外界出售产品的那个部门的账上。

　　5、所谓双重的内部转移价格，是指对产品（半成品）的供需双方分别采用不同的转移价格。（推荐应掌握此名词解释）

　　二、服务于各责任中心正确进行经营决策的内部转移价格

　　从经营决策的观点看，内部转移价格的制定，应有助于实现企业内部各个单位的“目标一致”。“目标一致”，是指各个责任中心作为企业整体的一部分，它所要达到的目标，应和整个企业所要达到的目标相协调，特别要防止各个部门为片面地追求部门利益，致使企业的整体利益受到损害。

　　（一）服务与短期经营决策

　　从短期经营决策看，内部转移价格以供应部门的变动性成本和可能丧失的贡献毛益作为定价的基础。

　　（二）服务于长期经营决策

　　从长期的观点看，为了实现企业的整体目标，固定成本是一个不可忽视的重要因素。应在固定成本的“相关范围”内，按生产能力不同的利用程度和相应的不同产量水平，分别测算其内部转移价格，才能更好地适应企业经营决策的需要。

三、内部转移价格的种类概括

　　1、市场价格：以产品或者服务的市场价格作为内部转移价格的基础。

　　2、协商价格：以正常的市场价格为基础，定期进行协商，确定一个双方都可以接受的价格作为内部转移价格的基础。

　　3、双重的内部转移价格：是指对产品（半成品）的供需双方分别采用不同的转移价格。

　　4、成本加成价：在产品和服务全部成本的基础上加上合理的利润率作为内部转移价格的基础。

　　例题推荐：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司下面有几个分部均为投资中心。其中印机分部专门生产为电脑配套采用的打印机。它的产品既销售给本公司的电脑分部，也出售给外界四通电子公司。计划年度印机分部准备生产10000台打印机，其中4000台出售给四通电子公司，销售单价为575元；其余6000台销售给本公司的电脑分部，作为电脑的配套产品出售。该公司打印机的成本数据如下（按照产销量为10000台为基础预计的）：（单位：元）

　　变动制造费用 100

　　固定制造费用 50

　　变动推销费用 55

　　固定推销费用 25

　　单位成本 230

　　目前该公司财务部以及CFO（总会计师）提出下列5个标准作为制订内部转移价格的基础：（1）变动成本；（2）变动成本加成40%；（3）全部成本；（4）全部成本加成50%；（5）市场价格（575元）

　　要求：1、按照上述5种标准分别计算印机分部转给本公司电脑分部的内部销售收入，并确定印机分部销售10000台打印机的全部销售利润。2、对于上述5种标准，就江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司来说，宁愿选择哪一个？若占在电脑分部立场，则选择哪一个？

　　「解答提示」

　　1、按照上述5种标准分别计算印机分部转给本公司电脑分部的内部销售收入，并确定印机分部销售10000台打印机的全部销售利润。

　　（1）变动成本=变动制造费用+变动推销费用=100+55=155元；

　　销售收入：内部销售收入=155*6000=930000元

　　对外销售收入=575*4000=2300000元

　　合计销售收入=内部销售收入+对外销售收入=930000+2300000=3230000元

　　销售成本=单位完全成本*全部销售量=230*10000=2300000元

　　销售利润=销售收入-销售成本=3230000-2300000=930000元

　　（2）变动成本加成40%=155*（1+40%）=217元；

　　销售收入：内部销售收入=217*6000=1302000元

　　对外销售收入=575*4000=2300000元

　　合计销售收入=内部销售收入+对外销售收入=1302000+2300000=3602000元

　　销售成本=单位完全成本*全部销售量=230*10000=2300000元

　　销售利润=销售收入-销售成本=3602000-2300000=1302000元

　　（3）全部成本=230元；

　　销售收入：内部销售收入=230*6000=1380000元

　　对外销售收入=575*4000=2300000元

　　合计销售收入=内部销售收入+对外销售收入=1380000+2300000=3680000元

　　销售成本=单位完全成本*全部销售量=230*10000=2300000元

　　销售利润=销售收入-销售成本=3680000-2300000=1380000元

　　（4）全部成本加成50%=230*（1+50%）=345元；

　　销售收入：内部销售收入=345*6000=2070000元

　　对外销售收入=575*4000=2300000元

　　合计销售收入=内部销售收入+对外销售收入=2070000+2300000=4370000元

　　销售成本=单位完全成本*全部销售量=230*10000=2300000元

　　销售利润=销售收入-销售成本=4370000-2300000=2070000元

　　（5）市场价格（575元）

　　销售收入：内部销售收入=575*6000=3450000元

　　对外销售收入=575*4000=2300000元

　　合计销售收入=内部销售收入+对外销售收入=3450000+2300000=5750000元

　　销售成本=单位完全成本*全部销售量=230*10000=2300000元

　　销售利润=销售收入-销售成本=5750000-2300000=3450000元

　　2、对于上述5种标准，就江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司来说，宁愿选择哪一个？若占在电脑分部立场，则选择哪一个？

　　对于上述5种标准，就江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司来说，宁愿选择市场价格，因为这对买卖双方均无所偏袒，而且能够调动印机分部的生产积极性，促使它们努力完善经营管理，不断降低打印机的成本。若占在电脑分部立场，则选择印机部的单位变动成本155元作为内部转移价格，这必须在江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司决定采用双重内部转移价格时作为买方（电脑部）的计价基础，卖方则采用市价作为计价基础。

　　第四节 具有中国特色的责任会计的主要特点

　　一、以群众核算为基础，同企业内部经济责任体系相结合；

　　二、设立厂内银行，将准货币关系引入企业内部的经营管理；

　　三、新产品开发要求产品设计部门落实经济责任制，实现技术与经济的统一。