标题：战略管理会计理论与功能框架研究

战略管理会计是将企业战略思想与会计管理相结合的崭新研究领域，也是目前学术界研究的热点。纵观整个会计变革和发展的历史进程，我们不难发现，经济发展的新要求和新技术的不断涌现决定着会计理论、方法和手段的引进与完善。战略管理会计就是顺应了战略管理这一历史性的变革，将会计管理融人企业战略管理，从而开辟了战略管理会计的新空间。

　　一、战略管理会计的基本思想

　　按照Shank和Govindarajan（1993）的观点：“会计在一个企业的主要目的是促进和服务于企业战略的制定与实施”。而企业战略管理是一个循环过程，包括战略分析、制定战略、设计战术、执行战略、控制和评价战略等系统程序。因此，从服务于企业整体战略管理的角度来研究，确定战略管理会计的基本思想至少要考虑到两个方面的要求，即：既要体现战略管理会计的根本目标，又要反映战略管理会计的本质特征。前者要说明的是战略管理会计存在的理由，后者是要论述战略管理会计的指导思想。

　　简单地讲，战略管理会计的根本目标是为企业战略管理提供信息和支持系统，只有通过战略管理会计的实施，才能确保企业战略目标的实现。同时，战略管理会计的指导思想是对企业整个战略管理会计运行系统的理论指导，是确定战略管理会计基本功能和功能要素的基础。两者应该是前后呼应，浑然一体的。所以，战略管理会计的基本思想应该既是其自身理论的概括，又是关于战略管理会计功能构架的总结。

　　我们在明确了企业战略管理会计的根本目标后，应该对其指导思想有深入的研究。

　　1.战略成本思想。成本领先观念是战略管理会计的核心，在市场经济环境下，成本领先是企业永远的核心竞争力之一。一个没有成本优势的企业是不可能在激烈竞争的环境中立于不败之地。所谓战略成本思想并非简单地看作绝对成本的降低，而是指将企业的战略思想和措施运用于具体成本管理领域和管理方法之中，要求成本管理与企业的战略思想相匹配，如寿命周期成本、优势成本、低位成本、差异化成本、客户成本和质量成本等一系列战略思想下的成本理念。同时，战略成本思想必须要考虑如何将成本管理措施融合到企业长久的持续发展规划之中，针对成本发生的价值链进行设计，从根本上改变公司成本结构，通过成本优化措施的实施来确保企业战略目标的实现。

　　2.适应环境思想。战略管理会计的产生与20世纪后半叶企业环境的加速变化有密切的联系。现代企业处在一个经济全球化、竞争激烈、技术发展日新月异的环境下，如果不能从战略角度全方位、远视角地分析问题，很容易被淘汰出局。类似的观点有很多，如布洛切等（2002）从经济全球化、生产信息技术等方面论述了企业战略管理会计必须适应环境发展的思想。我们往往将目前复杂多变和竞争激烈的环境称之为“新经济环境”。企业战略规划必定是一种动态的程序，决不可能是静止和僵化的，任何战略定位、价值链管理、竞争对手分析、客户满意度、差异化或聚类管理战略的运用，都是在环境变化下所作最优选择的结果，而不可能是一成不变的。

　　3.客户要求思想。由于竞争激烈，因此谁能赢得客户，谁就赢得了经营的主动。客户要求思想的本质就是市场为导向的战略指引，如果在企业战略管理和战略管理会计中没有市场价值增值最大化的思想，任何企业就不可能长久地赢得客户。企业应从时间、质量、价格等多方面人手考虑如何满足客户要求。满足客户要求要从产品的功能、价格、款式和安全等进行全方位研究，并且要结合竞争对手的状况、企业本身的战略定位和成本战略特性等，来对客户近期和远期要求、战术和战略的要求等进行仔细分析，先导性地掌握或引导客户的不同需求，最大程度赢得客户和机会。

　　4.正确定位思想。由于资源有限，企业不能在任何方面都做到十分完美，这就要求企业从外部环境和客户需求出发，分析自己存在的优势和不足，为企业确定发展战略提供信息。正确的战略定位思想不是单一的而是多元的，包括企业在战略管理思想指导下的企业发展规模、市场份额、合理定价、质量成本和客户满意度等等。可以讲，企业的整个战略发展过程，就是一个不断修正其合理战略定位的过程。企业在不同的战略发展期应该具有不同的战略定位，因此，战略管理会计的实施不但应符合企业一定时期的战略定位要求，更要为企业合理的战略定位提供必要的信息，以确保其战略定位的合理和有效。

　　5.有效控制和评价思想。企业确定发展战略后，要有一个严密可行的招生方案，保证战略得到实施。在战略实施过程中和结束后，分析实际情况，评价战略是否成功及其原因，为以后的战略管理会计积累经验，指明方向。所有这些都需要战略管理会计提供信息和制度保障。由于战略管理会计的产生本身就是顺应企业战略管理的要求而产生的，无论是战略的制定和修正都离不开市场、客户、价格和成本等各方面战略管理会计的信息，而战略实施的有效性和控制的及时性等，都无不要通过完善的企业战略管理会计制度和系统来完成。另外，企业发展战略实施的有效性，并不是通过直接的财务会计指标就能被认识，它必须要通过战略管理会计的评价体系才能说明，譬如，短期的盈利可能会对企业的长远发展造成伤害，而一定时期的战术性调整的目的可能会使企业获得更大的战略上的优势，等等。

　　二、战略管理会计系统必须具备的功能

　　为了实现上述战略管理会计的基本思想，一个企业的战略管理会计系统必须要具备以下功能：

　　1.系统分析功能。前文述及，战略管理会计要适应不断变化的环境，满足用户需求，发挥自身优势等。为了实现这一系列战略思想，战略管理会计系统要具有强大的系统分析功能。一是外部环境与客户需求的分析。战略管理会计要适应环境变化，首先要知道当前的政治经济形势、行业发展状况、竞争对手情况等，然后分析其中对企业有利和不利的因素。对于客户需求分析则要考察不同的产品质量、功能、售后服务、价格等对客户需求的不同影响，以确定客户真实的需求特征。二是企业内部优势和不足的分析。战略管理会计要发挥自身优势，首先要了解企业自身的优点和缺点。这种优点和缺点分析应从多方面进行，如将企业与竞争对手相比较、将企业资源与客户需求相比较、将企业现状与外部环境发展要求相比较等。

　　2.决策支持功能。战略管理会计系统的决策支持功能是受企业战略管理中战略定位需求决定的，它建立在上述分析功能的基础之上。企业进行战略定位，不仅需要各种信息，也需要战略管理会计系统提供决策指导，这就需要战略管理会计系统能从战略角度出发，根据已有的信息，找出企业发展的最优途径。这种决策支持功能基本包括如下两个方面：一是战略管理会计的信息系统和运行机制应该对企业整体战略的制定、实施和修正提供信息支持和制度保障，通过战略管理会计的预测和决策功能，为企业实施有效的战略管理指明方向。二是战略管理会计系统要对企业具体的战略步骤的制定和实施提供决策支持作用，如在涉及企业发展规模、目标利润、未来市场份额、合理定价政策、最佳质量成本和客户满意度等方面的决策时，战略管理会计的数据支持和制度保障是必不可少的。

　　3.设计改进功能。战略管理会计是将会计管理融入企业的整体发展的战略规划之中，所以它不同于传统会计只是一种事后反映，而应该是全过程积极参与，对企业整个战略实施的具体步骤具有系统设计和动态改进的功能。这种从战略角度出发的设计是全方位的，而不是局限于某一产品或部门，而且各个相关系统的信息是相互沟通、促进或制约的。如成本战略直接影响定价战略，而定价战略又受企业一定时期营销战略的影响；营销战略又决定于企业当时的客户战略，而客户战略的实施又会反过来影响企业的成本战略，等等。战略管理会计的设计和改进功能主要包括以下两方面：一是战略管理会计的重心是战略成本管理，所以，有效的战略成本管理系统的设计是尤为重要的。战略管理会计系统要从企业产品开发、生产、销售和使用的全过程出发，设计出有效的战略成本管理制度，用低位成本、差异化成本、质量成本、周期成本或聚类成本等战略思路来指导企业的整个战略实施过程。二是战略管理会计这种设计和改进功能不只局限于现在，而更多是着眼于未来的发展；它并不是盲目地或不切实际地追求“最好”，而是强调在现实的基础上，根据企业当时的战略目标追求“更好”。所以这种理念更符合“可持续发展”的战略指导思想，因而它必然也是一种动态的战略思想。

　　4.控制评价功能。在企业作出战略抉择后，战略管理会计系统应将战略分解为各个切实可行的战术行动，以支持企业整体战略。控制和评价功能可能是现代会计都具有的，因为会计本身是一个信息系统，最符合控制的特征，如财务数据的结果，往往被人们作为企业业绩评价的依据。但战略管理会计的控制和评价功能并不同于一般的会计控制和评价，它是站在企业整体战略的角度看待这个问题；其控制和评价也并不局限于某项或某期的财务结果，而是从企业长短期发展战略的角度来提出控制和评价的思路和理念。此项功能主要包括以下两方面：一是在企业战略步骤的实施过程中，战略管理会计系统应该具有控制、保障各项战术措施得以有效贯彻的功能。这种控制的核心不在于某一项成本或销售等财务指标的高或低，而在于是否最大程度符合企业战略目标的实施。二是一定阶段后，企业应该对其战略目标的实施状况进行评价。战略管理会计系统应该通过完整的信息数据和控制过程中反映的问题，及时对企业战略本身的合理有效性及其实施过程中存在的问题作出正确评价，为企业修正或制定新的战略规划提出战略性指导。

　　上述阐明的战略管理会计的各项系统功能实际是相互沟通和相互促进的，并表现出其独到和强大的优势。因为战略管理会计掌控着企业战略实施过程中最系统全面的内外部信息和数据，这是它的生命力所在，而它与传统会计管理的差异就在于其绝非简单的数据核算，而是从企业战略的角度出发来运用和分析这些信息和数据，并从企业内外部深层次的变动因素来分析现状的成因和发展的事态，为企业实施更有效的战略管理措施指明方向。

　　三、战略管理会计必须具备的功能要素

　　本文所称的功能要素，是指完成某项功能所必须具备的基本构件和方法程序等。同样，企业战略管理会计系统为了实现上述四项基本功能，也必须具备一系列必要的基本构件。在这里我们称其为战略管理会计功能要素，主要包括如下几方面：

　　1.价值链分析。按照Shank和Govindarajan的观点，对于任何行业的企业来说，价值链（value chain）是指“在企业中从基本原材料到交给最终客户的产品的整个经营过程中各种价值创造活动联结的结合”。把价值链作为战略管理会计的基本功能要素，是因为价值链分析在分析企业内部优缺点和外部压力及机会方面具有不可替代的功能。价值链分析的重要意义表现在如下几个方面：

　　首先，分析企业内部价值链各环节之间的关系，可以优化企业经营过程。例如，通过正确分析购买原材料质量和产品废品之间的关系，可以正确确定采购原材料的质量和价格标准，最大程度减少企业损失。其次，通过将企业价值链和供应商、客户价值链连接在一起分析，可以改进企业的产品生产、技术和方法等。例如企业可以通过和供应商、客户合作，由供应商提供新材料，企业运用新工艺，生产出新产品满足客户新需求。再次，通过将企业价值链和竞争对手价值链进行对比分析，可以找出企业和竞争对手在各价值链环节上成本和价值的差异，为企业改进和创新提供战略指导。

　　2.SWOT分析。SWOT分析是一个识别企业关键成功因素的系统分析程序（布洛切等，2002），它通过对企业内在优势和劣势、外部的机会和威胁的分析，确定企业可选择的总体发展战略及关键的成功因素，并建立战略控制的信息系统，为这些关键因素制定相关衡量指标等。战略管理会计系统可通过SWOT分析，帮助企业了解外部环境、客户需求和内在优势与不足，以确定企业近期和长远的战略发展方向。

　　3.作业管理和成本动因。作业管理的基本思想，是根据“生产消耗作业，作业消耗资源”的观念，把企业的整个经营过程划分为不同的作业；不同的作业活动会产生不同的作业成本动因。所以在战略管理会计系统中最关键的是正确把握企业作业活动和正确认定各项作业成本动因。正确的企业作业链的确定是企业有效实施价值链管理的基础，正确的成本动因的把握是企业有效实施战略控制的保障。

　　成本动因可分为结构性和执行性成本动因两种：前者是指涉及企业发展规模、范围、布局、技术和多元化等所产生的成本，对企业整体发展具有战略意义；后者主要涉及供应、质量管理、劳动力投入、作业成本核算、作业预算、短期生产决策和上下游产品联系等所产生的成本，虽然一般讲执行性成本动因大多属于战术层面，但由于战略目标的实现最终依赖于战术的有效实施，所以执行性成本动因也是企业战略管理会计的重要组成部分。

　　4.成本规划与修正。保持成本领先是战略管理会计追求的目标之一，成本规划从企业产品设计开始，以客户满意和市场价值增值最大化为导向，通过对客户需求、市场价格分析判断和目标利润的合理确定，对企业作业链全过程实施成本战略指引的计划，并适应环境的变化要求而不断修正。有效的成本规划（日本称“成本企画”）是许多日本企业赶超欧美企业的重要战略手段。对于企业战略管理会计来讲，成本规划的必要性在于它将成本置于首要确定的位置，为以后产品设计、生产提供了控制目标。适应环境变化而适时修正成本规划是其不断完善的过程，成本规划修正强调通过价值工程、及时制供应与生产、全面质量管理等有效方法的运用，在确保产品功能日趋完善和客户满意度提高的基础上，不断持续、逐渐地控制和降低成本。

　　5.战略预算与评价。战略管理会计系统要发挥整体的控制和评价功能，必须要建立完备的战略预算。这种预算与传统预算可能在形式上是相似的，但其本质有较大区别，主要体现在预算目标、预算期的确定、预算项目和预算管理体制的权限划分等多方面。如企业日常的现金预算是保持现金的平衡，资本预算是资金的安排计划，等等；而战略预算并不拘泥于某项资金的安排或成本标准的完成，它更着眼于企业持续发展的要求下，如何进行企业现在和未来总资源的最佳规划，所以它更具有趋于中长期的特点。当然，战略预算的直接目的是将其战略目标分解为企业各期的预算任务，再通过企业当期预算制定和分解来落实到每个部门和个人，利用预算控制，形成切实可行的战略部署。所以讲，战略预算的实质是企业“预算的预算”。

　　在企业战略预算思路指导下，企业的日常预算编制也会在理念上受到影响，如以价值链分析为基础的预算制度、以作业活动为依据的“基础作业预算制度”和通过SWOT分析不断修正的预算制度等等。另外，战略预算必须辅以必要的考核评价体系，这不但使得管理过程有章可循，而且对责任的归属和效率的提高具有重要意义。由哈佛大学的卡普莱（Kaplan）和诺顿（Norton）教授提出的平衡记分卡（Balanced Score Card）就是一种广受推崇的业绩评价体系，将它用于企业的战略预算评价是再适合不过的，因为它并不局限于某个财务指标，而是从企业整体的成长水平、客户满意、盈利和学习等多方面来对企业的业绩进行评价，具有明显的战略思想。通过有效和具有激励效应的预算考核和评价，能发现战略预算本身及其执行过程中存在的问题，为以后的动态修正和有效控制提供指引，并能极大地促进广大员工的积极性。

　　四、战略管理会计理论和功能框架

　　综上所述，我们可以发现战略管理会计是一个由其根本目标、指导思想、基本功能和功能要素四个层次有机结合所形成的系统整体。其理论和功能的框架结构可以用下图来表示：

　　上图结构表明第一层次根本目标，指引着整个战略管理会计体系；第二层次指导思想，表明战略管理会计为实现其根本目标而应有的战略理念；第三层次基本功能，表明为实现战略管理会计的根本目标和贯彻其指导思想所必须具备的功能；第四层次功能要素，表明为实现战略管理会计基本功能所必须具备的基本构件与方法。框架结构中各个层次由高向低表示对下一层次的战略指引。第二层次的指导思想与第三层次的基本功能，以及第三层次的基本功能与第四层次的功能要素之间，存在着相互关联或由高层到低层的具体指导作用。显然，战略管理会计的理论与功能框架是一个非常复杂的系统，它们内部的各种关联和相互促进或制约作用是错综复杂的，其实我们很难通过简单的图示和另行标识就能说明其真正的内部关系；而且这种关系和相互作用又必然会随着经济环境变化、企业战略目标修正、管理制度完善、企业部门职能和权限划分，以及员工素质等各项因素的变化而变化。所以，这里所研究的战略管理会计理论和功能框架是一种基础理论研究。在实施过程中，必然要根据自身的实际状况作适应性调整，以最大程度地适合满足本企业实际战略管理的目标和管理功能制度的要求。